CONVERGENCES  DIVERGENCES ENTRE LE SYSTÈME COMPTABLE OHADA ET LES NORMES IAS/IFRS (3 eme partie) 

 C-    Au niveau des immobilisations 1-      Au niveau des immobilisations corporelles Les dispositions des normes IAS/IFRS définissent l'immobilisation corporelle comme étant un actif corporel contrôlé par l'entreprise qui peut être utilisé dans la production de biens ou de services, utilisé à des fins administratives, ou loué à des tiers. Selon les dispositions du SYSCOHADA, les immobilisations corporelles sont les biens matériels relevant de la catégorie des immobilisations, il y a ceux acquis en pleine propriété, en nues-propriétés, en usufruit et en crédit bail. Les immobilisations corporelles comprennent selon le SYSCOA le terrain, les bâtiments, les installations et agencements, le matériel et enfin le matériel de transport. La différence majeure ici réside au niveau : de la comptabilisation, du coût d’entrée et de l'amortissement des immobilisations. a)- Comptabilisation d’une immobilisation corporelle Selon les dispositions de la norme IAS 16, les immobilisations corporelles sont inscrites à l'actif si deux  conditions sont réunies :-L’actif est identifiable et ses Avantages économiques futurs probables ;-Fiabilité suffisante pour l'évaluation du coût ou de la valeur. Les principes de l'OHADA ne fournissent aucune condition stricte de comptabilisation. b)- Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle Nous analyserons le coût d'entrée selon les différents cas suivants :-          L’immobilisation a été acquise à titre onéreux ;-          L’immobilisation a été produite par l’entreprise elle-même ;-          L’immobilisation a été acquise par voie d’échange ;-          L’immobilisation a été acquise à titre gratuit ;-          L’immobilisation a été reçue à titre d’apports en nature. b)-1 Immobilisation acquise à titre onéreux Selon les dispositions des deux référentiels comptables, «le bien acquis à titre onéreux est comptabilisé à son coût réel d'acquisition. Ce coût réel d'acquisition est déterminé par l'addition des éléments suivants :-le prix d'achat définitif[3] après déduction des taxes récupérables[4],-les frais accessoires, externes et internes, après déduction des taxes récupérables :§  les frais accessoires externes sont les charges qui sont directement liées à l’acquisition et à la mise en état d’utilisation du bien dans la mesure où elles ont accru sa valeur vénale. Il s’agit notamment des frais de transport, des droits de douanes, des frais d’installation et de montage, des taxes non récupérables, des frais de préparation du site, des commissions et honoraires (d’architecture, d’ingénierie, etc.) ;
§  les frais accessoires internes sont les charges internes directement liées à l’achat. Il s’agit des coûts de réception, de manutention et de mise en stock (mais non de stockage).
 Il est important de préciser que selon les dispositions du SYSCOHADA, le coût d’acquisition d’un terrain inclut les frais destinés à rendre le terrain libre et nu. Ces frais peuvent être les frais de démolition de l’immeuble qui y était construit, de l’indemnité d’éviction payé en vue de rendre le terrain libre. Toutefois, il existe une divergence entre les deux législations concernant l’intégration de certaines charges accessoires dans le coût d’acquisition. Selon les dispositions du SYSCOHADA, les droits de mutations, les honoraires et les commissions des notaires, les frais d’acte, etc., ne doivent pas contribuer à la valeur comptable desimmobilisations corporelles. Ces frais sont enregistrés dans les comptes de charges par nature mais peuvent être transférés en charges immobilisées. Tandis que la norme IAS 16 n’exclut aucune dépense pouvant être considérée comme « frais directs engagés pour amener l’immobilisation à l’endroit où elle se trouve et la mettre en état de marche pour l’usage auquel elle est destinée ».
 La raison du refus par le SYSCOHADA d’intégrer lesdits frais dans le coût d’acquisition desimmobilisations corporelles est que ces frais sont considérés comme étant « non représentatifs d’une valeur vénale ». Quant à la norme IAS 16, elle prévoit, avec une logique financière (de trésorerie) que toute dépense directement affectée à l’acquisition de l’immobilisation fait partie de sa valeur d’entrée au bilan.
 Le traitement des autres frais accessoires fait état d’accord entre les deux référentiels. Ainsi, ils sont incorporables au coût d’acquisition, selon les deux référentiels, les frais d’installation nécessaires pour mettre le bien en état d’utilisation, à l’exclusion des coûts de démarrage (frais d’essais et de mise au point) qui sont à classer parmi les charges de l’exercice qui leur a donné naissance. b)- 2 Immobilisation produite par l’entreprise pour elle-même Selon les deux référentiels comptables « le bien produit par l'entreprise est comptabilisé à son coût de production. Ce coût de production est déterminé par l'addition des éléments suivants :-le coût d'acquisition des matières et fournitures consommées ;-les charges directes de production qu’elles soient externes (services extérieurs) ou internes (salaires, amortissements, etc.);-les charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien » Les deux référentiels comptables n’admettent, que sur des conditions spéciales, l’inclusion dans le coût d’une immobilisation produite par l’entreprise pour elle-même des :§  frais de démarrage ;
§  dépenses de pré-exploitation.
 Ces conditions spéciales peuvent être soit le caractère direct de ces frais, soit les spécificités de l’activité de l’entreprise. Selon les dispositions des deux référentiels comptables, le coût d’une construction produite par l’entreprise pour elle-même prend en compte : les honoraires des architectes et les honoraires versés aux surveillants des travaux (bureaux d’études). Selon les dispositions des deux référentiels comptables, le coût de production des biens produits ou réalisés par l’entreprise pour elle-même comprend : les agios sur découverts ou les intérêts sur emprunts contractés pour le financement de leur fabrication, à la double condition que cela soit justifié par des circonstances spécifiques de l’exploitation et qu’il s’agisse du seul montant des intérêts se rapportant à la période de fabrication. Le coût de production peut inclure aussi les pertes, rebus et déchets qui sont inévitables et normaux. b)-3 Immobilisation acquise par voie d'échange Selon les dispositions du SYSCOHADA, lorsqu’une immobilisation est acquise par échange, pour tout ou partie, avec un autre actif, elle doit être comptabilisée à sa valeur actuelle ou à la valeur nette comptable de l’actif échangé, compte tenu de tout règlement ou encaissement supplémentaire ou autre contre partie (soulte). A cette fin, la valeur peut être déterminée par référence soit à l’actif donné en échange, soit à l’actif acquis, suivant l’estimation la plus sûre des deux valeurs. L’expression « estimation la plus sûre » revient à retenir la valeur de celui des deux actifs qui présente la plus grande objectivité (par référence à un marché par exemple).
 Selon les dispositions de la norme l’IAS 16, l’évaluation du coût d’entrée des immobilisations acquises par voie d’échange s’effectue comme suit:
-          une immobilisation corporelle, acquise par échange contre un bien de nature et/ou de valeur différente, est entrée en patrimoine à la valeur vénale du bien acquis ;-          une immobilisation corporelle acquise par échange contre un bien semblable servant à des fins analogues dans la même tranche d’activité et ayant une valeur actuelle semblable, est évaluée à la valeur comptable du bien donné en échange (ajusté le cas échéant pour tenir compte des spécificités du contrat d’échange). La divergence qui existe entre les deux référentiels sur ce point réside dans le fait que le cadre conceptuel du SYSCOHADA considère l’échange des immobilisations comme une opération de cession suivie d’une acquisition. Tandis que les dispositions de la norme IAS 16 n’admettent cette solution que lorsque les immobilisations échangées sont dissemblables. La raison de cette différence découle du fait que lorsque les immobilisations à échanger sont semblables, la plus value qu’une entreprise pourrait dégager de l’opération d’échange en utilisant la méthode de « valeur actuelle », pourra être assimilée à une réévaluation partielle ce qui n’est pas admis par le cadre conceptuel de l’IASB.
 b)- 4 Immobilisation acquise à titre gratuit Selon les dispositions du SYSCOHADA, lorsqu’une immobilisation est acquise à titre gratuit, elle doit être comptabilisée à sa valeur actuelle au jour du transfert de propriété. Selon les dispositions de la norme IAS 16, lorsqu’une immobilisation est acquise à titre gratuit, elle doit être comptabilisée à sa valeur vénale. b)- 5 Immobilisation acquise à titre d'apport en nature Selon les dispositions du SYSCOHADA, lorsqu’une immobilisation est acquise à titre d’apport en nature, elle doit être comptabilisée à sa valeur figurant dans l’acte d’apport. Selon les dispositions de la norme IAS 16, lorsqu’une immobilisation est acquise à titre d’apport en nature, elle doit être comptabilisée à sa valeur vénale. c)- Amortissement d’une immobilisation corporelle Selon le cadre conceptuel de l'IASB l'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Il préconise le délaissement du principe de coût historique au profit de la notion de juste valeur qui n'est rien d'autre que le montant pour lequel l'actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Ce prix est donné par le prix actuel sur un marché actif pour des biens similaires. Il reconnaît différents modes d'évaluation de l'amortissement : l'amortissement linéaire, l'amortissement dégressif (amortissement accéléré à doublement de taux, amortissement dégressif à taux décroissant appliqué à la valeur constante), amortissement en fonction du nombre d'unité de production. Les dispositions du SYSCOA par contre reconnaissent seulement deux modes d'amortissement : l’amortissement linéaire et l'amortissement dégressif.Une innovation du cadre conceptuel de l'IASB est l'amortissement par composant. Si dans un actif corporel chaque partie ou chaque composant de l'actif a une durée de vie différente alors cet actif est amorti sur la base de chaque composant le constituant. Dès l'acquisition de l'immobilisation, l'entreprise doit différencier chaque composant significatif destiné a être remplacé au terme d'une durée différente de la durée d'utilisation du bien dans sa globalité. Pour ce faire, les composants du bien doivent être inscrits distinctement à l'actif et amortis sur leur propre durée d'utilité, dès l'inscription à l'actif du bien. Néanmoins, un composant qui n'a pas été identifié à l'origine peut l'être ultérieurement. La durée d'amortissement correspond à la durée d'utilité, à savoir ce que l'entreprise attend comme durée d'utilisation du bien. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle du bien à la fin de la durée d'utilisation supposée. Les dispositions du Système Comptable OHADA consistent à répartir le coût du bien sur la durée probable d'utilisation selon un plan d’amortissement prédéfini. Le principe d'amortissement par composant n'existe pas au niveau de l'OHADA. La durée d'utilisation peut se révéler inférieure a la durée d'usage généralement admise par l'industrie à laquelle l'entité appartiendrait. 2-      Au niveau des immobilisations incorporelles Les dispositions du SYSCOHADA définissent les immobilisations incorporelles comme étant des immobilisations immatérielles devant servir de façon durable à l’activité de l’entreprise et susceptibles de générer des avantages futurs. Les coûts d’entrée se déterminent de manière semblable aux coûts d’entrée des immobilisations corporelles. Par contre le cadre conceptuel de l'IASB définit  les immobilisations incorporelles comme des dépenses relatives à l'acquisition, au développement, au maintien ou à l'amélioration de ressources incorporelles telles que des connaissances scientifiques ou techniques, la conception et la mise en place de nouveaux procédés ou systèmes, licences, propriété intellectuelle, connaissance du marché et marques commerciales (y compris les noms de marque et les titres de publication). Selon les dispositions de la norme IAS 38, les immobilisations incorporelles sont inscrites à l'actif s’il satisfait à l’un des critères suivant :-L’actif est identifiable et séparable, c'est-à-dire qu’il peut être séparé de l’entité et être vendu, transféré, concédé par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat, avec un actif ou un passif liés;- L’actif est identifiable et résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l'entité ou d'autres droits et obligations. L’expression « identifiable » permet de distinguer l’immobilisation incorporelle du goodwill. Le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises représente un paiement effectué par l'acquéreur en prévision d'avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne peuvent être identifiés individuellement et comptabilisés séparément. Les avantages économiques futurs peuvent résulter d'une synergie entre les actifs identifiables acquis ou provenant d'actifs, qui pris individuellement, ne satisfont pas aux critères de comptabilisation dans les états financiers mais pour lesquels l'acquéreur est disposé à effectuer un paiement dans le cadre du regroupement d'entreprises. Le cadre conceptuel de l’IASB n’enregistre pas les frais de recherche dans les immobilisations incorporelles. Mais si ces recherches aboutissent à la mise en place du projet, les frais de développement sont admis en immobilisations incorporelles. Le cadre conceptuel du SYSCOHADA ne fait pas de distinction entre les frais de recherche et les frais de développement. Ces dépenses sont enregistrés dans une seule rubrique « Frais de recherche et de développement ».      [1] Le coût historique est le prix payé au moment de l’acquisition. Ce prix constitue la valeur d’entrée. [2] Une provision est une diminution de valeur affectant un élément d'actif susceptible de se déprécier. C’est une perte qu'occasionnerait une augmentation d'éléments du passif exigible à plus ou moins long terme, à condition que la dépréciation, la perte, ou la charge envisagée au regard d'événements survenus ou en cours soit, à la date d'établissement de la situation, précise quant à sa nature, incertaine quant à sa réalisation effective. [3] Le prix d’achat définitif est le prix mentionné sur la facture déduction faite de toutes remises, rabais et ristournes commerciales. [4] Les taxes non récupérables font partie de la valeur du bien.